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ITCMD na doação com reserva de usufruto em SP: base, 2/3 e 1/3, diferimento e o que o TJSP discute

Atualizado em 25 de agosto de 2026 · vale para imóvel em São Paulo

Este guia é para quem já atende doação de imóvel em vida e quer a conta do ITCMD paulista com a fonte do lado. Tudo aqui está na Lei 10.705/2000, no Decreto 46.655/2002 (RITCMD), em atos da Sefaz-SP e em decisões citadas por número. Onde a regra está em disputa, o guia diz que está.

1. Alíquota: 4%, única, nos dois caminhos

Lei 10.705/2000, art. 16: "O imposto é calculado aplicando-se a alíquota de 4% (quatro por cento) sobre o valor fixado para a base de cálculo". Sem faixa, sem diferença por parentesco, igual para doação e causa mortis.

A progressividade virou obrigatória pela EC 132/2023 e foi regulamentada pela LC 227/2026, com teto de 8% — mas depende de lei estadual que a Alesp não aprovou. Tramitam o PL 7/2024 (2% a 8%) e o PL 409/2025 (1% a 4%). Pelas anterioridades anual e nonagesimal, nada aprovado em 2026 cobra em 2026. Na faixa de imóvel entre R$ 384 mil e R$ 3,27 milhões, o PL 7/2024 manteria os 4%.

2. Base de cálculo: o que a lei diz e o que a Sefaz faz

A lei (art. 9º, §1º): "considera-se valor venal o valor de mercado do bem ou direito na data [...] da realização do ato ou contrato de doação". Art. 13: a base "não será inferior" ao valor fixado para o IPTU. Mercado como regra, IPTU como piso.

A Sefaz aplica o RITCMD art. 16, parágrafo único (redação do Decreto 55.002/2009): pode adotar o valor venal de referência do ITBI municipal. A Resposta à Consulta 33561/2026, de 5 de maio de 2026, mantém: base é "o efetivo valor de mercado", não inferior ao IPTU; declarado abaixo disso, cabe arbitramento pelo Posto Fiscal (Portaria CAT 83/2020).

O TJSP vem afastando o Decreto 55.002/09 por ofensa à legalidade — Remessa Necessária 1032813-64.2024.8.26.0053, 11ª Câmara de Direito Público, 14/10/2024: "a base de cálculo do ITCMD [...] deve ser o valor venal do imóvel lançado para fins de IPTU". O Órgão Especial já havia declarado o valor venal de referência inconstitucional (AI 0056693-19.2014.8.26.0000, DJe 23/04/2015, originalmente para ITBI).

Na prática: o ITCMD-DEC e o tabelião trabalham com valor de mercado ou VVR. Recolher pelo IPTU sem ação expõe o donatário a arbitramento. Uma orientação honesta ao cliente mostra os dois cenários — o administrativo e o judicial — e o custo e a incerteza do segundo.

3. Doação com reserva de usufruto: 2/3 agora, 1/3 depois

Art. 9º, §2º: "3. 1/3 (um terço) do valor do bem, na instituição do usufruto, por ato não oneroso; 4. 2/3 (dois terços) do valor do bem, na transmissão não onerosa da nua-propriedade."

O RITCMD, art. 31, II, "c" e §3º, dá a mecânica: "1 - antes da lavratura da escritura, sobre o valor da nua-propriedade; 2 - por ocasião da consolidação da propriedade plena, na pessoa do nu-proprietário, sobre o valor do usufruto [...]; 3 - Facultativamente, antes da lavratura da escritura, sobre o valor da propriedade."

Ou seja, o contribuinte escolhe:

Opção Antes da escritura Na extinção do usufruto
Diferido (padrão) 4% × 2/3 do valor 4% × 1/3 do valor na data da doação, corrigido pela UFESP
Integral (faculdade) 4% × valor cheio nada

Não existe tabela por idade do usufrutuário. A Lei 10.705 e o Decreto 46.655, lidos na íntegra, não mencionam idade nem expectativa de vida. MG usa 1/3 (Lei 14.941/2003, art. 4º, §2º, III); RJ usa 50% (Lei 7.174/2015, art. 24). As tabelas "30 anos ≈ 75%, 60 anos ≈ 55%" que circulam em português reproduzem o Código do IMT de Portugal, art. 13.º, alínea a.

Fórmula do 1/3 diferido (publicada pela Sefaz)

Da página oficial "Doação com reserva de usufruto":

ITCMD = 1/3 × VALOR DO BEM NA DATA DA DOAÇÃO × (UFESP na extinção / UFESP na doação) × 4%

A DARE do imposto diferido sai pelo SIPET ("Emissão de DARE — Imposto Diferido na Doação com Usufruto"), sem nova declaração. A correção é pela UFESP, não pelo valor atual do imóvel: se o bem valorizar acima da inflação fiscal, diferir custa menos em termos reais.

Exemplo (imóvel de R$ 1.000.000, dois donatários, base = mercado)

Cálculo Valor
Base da nua-propriedade 2/3 × 1.000.000 R$ 666.667
ITCMD antes da escritura 4% × 666.667 R$ 26.667 (R$ 13.333 por donatário)
Base do usufruto (diferida) 1/3 × 1.000.000 R$ 333.333
ITCMD na extinção 4% × 333.333 × correção UFESP R$ 13.333 em valores de hoje
Alternativa integral 4% × 1.000.000 R$ 40.000

Cada donatário é um fato gerador (art. 2º: "tantos fatos geradores distintos quantos forem os [...] donatários") e recebe a própria DARE.

4. Extinção do usufruto: onde a discussão está viva

A DN CAT 3/2010 diz que a extinção do usufruto não é fato gerador, mas que o imposto não recolhido integralmente na ocasião da doação é exigido na morte ou renúncia do usufrutuário — como saldo, não como imposto novo.

A isenção do art. 6º, I, "f" ("na extinção do usufruto, quando o nu-proprietário tiver sido o instituidor") não alcança a doação com reserva: ali quem institui o usufruto é o doador, não o nu-proprietário.

Jurisprudência, por número:

Sem IRDR ou súmula localizados. O 1/3 é exigido administrativamente; o resultado em juízo depende da câmara.

5. Isenção: mede-se pelo bem inteiro, por donatário

Art. 6º, II, "a": isenta a doação "cujo valor não ultrapassar 2.500 UFESPs" — R$ 96.050 em 2026 (UFESP R$ 38,42). Duas armadilhas:

  1. A Sefaz, com base na DN CAT 3/2010, avisa que "mesmo que o valor da nua-propriedade seja inferior a 2.500 UFESPs, a doação somente será isenta de imposto se o valor integral do bem não superar o limite". O 2/3 não serve pra entrar na isenção.
  2. O limite é por donatário e por ano civil; doações sucessivas do mesmo doador ao mesmo donatário somam.

Na faixa típica de imóvel urbano em SP capital, a isenção não alcança.

6. Quem paga, quando, e o que atrasa custa

7. O que fica fora deste guia

IR sobre ganho de capital do doador (federal, IN RFB 84/2001 — a doação pode ser feita pelo valor de declaração ou de mercado, com efeitos diferentes) e emolumentos de notas e registro (tabelas 2026 da capital em outro guia).

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Perguntas frequentes

Existe tabela por idade do usufrutuário no ITCMD paulista?

Não. A Lei 10.705/2000, art. 9º, §2º, fixa 1/3 para o usufruto e 2/3 para a nua-propriedade, sem critério etário. Tabelas por idade que circulam em português vêm do Código do IMT de Portugal, art. 13.º.

O 1/3 diferido é cobrado quando o usufrutuário morre?

Administrativamente, sim: a Sefaz-SP emite a DARE do imposto diferido via SIPET, com base no valor do bem na data da doação corrigido pela UFESP. No TJSP há câmaras que afastam a cobrança e câmaras que a mantêm; o STF (Tema 1214) considerou constitucional o diferimento.

A base é o valor venal de IPTU?

A lei define valor venal como valor de mercado, com o IPTU como piso. A Sefaz cobra por valor de mercado e aceita o valor venal de referência do ITBI (RC 33561/2026). O valor de IPTU como base é a tese que o TJSP tem acolhido em juízo, não a prática administrativa.

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